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O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, publicou o Convênio ICMS nº. 93/2015, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

Em seu artigo 9º, assim expressa que

aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.

Antes, porém, de adentrar no âmbito do assunto em tela, importante frisar que através da Emenda Constitucional nº. 87/2015, em seu artigo 1º, trouxe nova redação ao artigo 155 da Carta Maior, in verbis:

Art. 155 (…)
2º (…)
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
a) (revogada);
b) (revogada);
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
(NR)
Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:
‘Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:
(…) .’

Tentou o CONFAZ, com a edição do Convênio nº. 93/2015, regulamentar o que dispõe a nova redação do artigo 155 da Carta Maior, dada pela EC nº. 87/2015, contrariando o que o ensina KELSEN, [1] sobre a hierarquização das normas:

A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de dependência que resulta do fato de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até abicar finalmente na norma fundamental – pressuposta. A norma fundamental – hipotética, nestes termos – é, portanto, o fundamento de validade último que constitui a unidade desta interconexão criadora.

Desta forma, a medida administrativa confrontou diretamente os dispositivos da Constituição Federal de 1988, propriamente dito, os princípios:

– legalidade (arts. 5º, II, e 146, III, alínea ‘d’);

– capacidade contributiva (art. 145, §1º);

– isonomia (art. 150, I e II);

– não confisco (art. 150, IV);

– não cumulatividade (art. 155, §2º, I);

– tratamento diferenciado – ME / EPP (arts. 170, IX, e 179).

Ainda, tal procedimento regulatório do CONFAZ está em descompasso com o artigo nº. 97 do Código Tributário Nacional e com o dispositivo de espécie da Lei Complementar nº. 123/2016 que dispõe sobre o Estatuto Nacional das MEs e EPPs.

Como se verifica, o legislador quis dar um enfoque diferenciado as microempresas e empresas de pequeno porte, trazendo ao mundo jurídico esta disposição com a edição da Lei Complementar nº. 123/2006, o que enseja, que qualquer menção que se refere ao referido tratamento diferenciado, deve vir nos mesmos moldes, e de forma objetiva, ou seja, por Lei Complementar.

No ensinamento do jurista Luciano AMARO, este entende que

na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função precípua (de ‘complementar’ as disposições constitucionais) (…) É, ainda, função típica da lei complementar estabelecer normas gerais e direito tributário (art. 146, III) (…) aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela CF (…) adensar os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que será utilizado pela lei ordinária (…) padronizar o regramento básico das obrigações tributárias, conferindo-se, desta forma, uniformidade ao sistema tributário nacional. [2]

Não diferente e solidificando sobre o tema, o STF ao julgar a ADIn nº. 4033, [3] assim se manifestou:

(…)
3.1. O fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer frente à concorrência. Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de condições para as empresas de menor porte.
(…)

A aplicação do disposto no artigo 9º, do Convênio nº. 93/2015, criou de forma abusiva e sem qualquer baliza legal, uma cobrança de diferencial de alíquota de ICMS – Difal, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

Ainda, importante trazer os ensinamentos sobre a legalidade, nas lições do doutrinador Paulo de Barros de CARVALHO (2009, p. 167- p.174):

efunde da influência por todas as províncias do direito positivo brasileiro, não sendo possível pensar no surgimento de direitos subjetivos e de deveres correlatos sem que a lei os estipule. A diretriz da legalidade esta naquela segunda acepção, isto é, a de norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos. .
[…]
qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regra matriz de incidência, ou aumentar os existentes mediante a expedição de lei”. O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga em seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional.

Já nas palavras do jurista PAULSEN, “a legalidade tributária, por sua vez, agrega à garantia geral da legalidade um conteúdo adicional, qualificando-a em matéria de instituição e de majoração de tributos”. [4]

Sobre a definição da legalidade tributária, o Ministro do STF Luiz Barroso, entendeu que é (…) “verdadeiro direito fundamental dos contribuintes, que não admite flexibilização em hipóteses que não estejam constitucionalmente previstas”. [5]

Neste diapasão e colocando um ponto final na matéria, a Corte Maior, ao julgar o Tema nº. 1.093 em sede de repercussão geral, com efeitos desde fevereiro de 2016 (data da concessão medida cautelar), assim decidiu:

[…]
4.Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.
[…]
6.Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (g.n)

Portanto, cabe ao CONFAZ regulamentar de forma operacional o que já está regulamentado de forma legal, no caso em tela, através de uma Lei Complementar conforme dispõe o artigo 155, § 2º, XII, da CF/88, e jamais por um instrumento administrativo como procurou tratar o Convênio nº. 93/2015

Por: Juarez Arnaldo Fernandes

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